審計決策與專業(yè)判斷

　�。厶嵋�］本文運用決策理論，對審計決策過程、審計決策與專業(yè)判斷的關(guān)系進行了探討，分析了出現(xiàn)判斷錯誤的原因，提出了避免判斷與決策失誤的方法。從決策的角度看，審計是一個決策的過程。決策問題首先是一個判斷問題。在做決策之前，決策者必須對決策所涉及的各種影響因素加以考慮并做出判斷，判斷的質(zhì)量將直接影響到?jīng)Q策的質(zhì)量，錯誤的判斷將表現(xiàn)為錯誤的決策，相反，如果可以避免錯誤的判斷，決策的質(zhì)量就會提高。

　　一、審計決策過程

　　審計決策同其他任何決策一樣，通常要經(jīng)過六個步驟：

　　1.正確描述決策問題。審計人員在完成一個審計項目的過程中，可能碰到一系列的決策問題，在采取每一個行動之前，決策者都必須清楚地了解自己所面對的是一個什么樣的問題，要做什么決策，對每一個決策問題都要有一個準確的表述。例如，關(guān)于審計意見的決策可表述為：在收集和評價審計證據(jù)之后應(yīng)當(dāng)出具哪種審計報告。

　　2.確定評估可供選擇的行動方案的標準。對每一個審計決策問題，審計人員都可能面臨多種選擇，必須有一定的依據(jù)來評價各種選擇的合理性，這就是評價的標準。審計人員必須找出這種標準。在很多情況下，評價的標準不止一個。例如，在做審計意見決策時就可能用到下列標準：(1)審計準則；(2)重要性水平；(3)財務(wù)報表存在誤報的風(fēng)險水平；(4)被審計單位持續(xù)經(jīng)營方面的風(fēng)險；(5)發(fā)表錯誤的審計意見的潛在成本；等等。

3.分析權(quán)衡已確立的評價標準的優(yōu)先順序。對審計人員來說，各種評價標準的重要程度是不一樣的。在某種情況下，降低審計風(fēng)險的水平可能比提高收集審計證據(jù)的速度更重要，也就是說，在決定是否需要收集額外的審計證據(jù)時，主要應(yīng)考慮更多的證據(jù)是否有助于降低審計風(fēng)險，而不是把審計外勤工作的截止日作為主要的決定因素。前述審計意見決策的5個評價標準都是相關(guān)的，但審計人員可能認為無論做出什么選擇，第一項標準是最重要的，第二項標準也是重要的，第三和第四項標準重要與否取決于是否有證據(jù)表明這種問題存在，而第五項只是一般相關(guān)的標準。

　　4.找出可供選擇的行動方案。有些審計決策，可供審計人員選擇的處理方法是非常明顯的。如審計意見決策，就是要根據(jù)審計結(jié)果決定出具哪種類型的審計報告，每種類型的審計報告都有明確的標準。有些審計決策，如收集哪些審計證據(jù)、收集多少審計證據(jù)的決策，則要根據(jù)審計人員的經(jīng)驗和被審計單位的具體情況來確定。

　　5.評價各種不同的方案�？晒┻x擇的方案一經(jīng)確定，審計人員必須依據(jù)所確立的評價標準對各種方案進行分析和比較，做出最終的選擇。如審計意見決策，在審計人員對財務(wù)報表沒有任何疑問的情況下，可出具標準的無保留意見的審計報告；在財務(wù)報表存在誤報的情況下，可視誤報的嚴重程度使用保留意見的審計報告或否定意見的審計報告。再如選用審計程序的決策，有些審計程序可提供可靠的審計證據(jù)，但成本很高，有的審計程序?qū)�實施的時間性要求較高，如對應(yīng)收賬款的詢證程序，決策者必須針對各種程序的利弊，根據(jù)審計目標的要求加以權(quán)衡。

　　6.選擇最佳方案。在對全部可供選擇的方案進行分析比較后，就要從中選出最佳的方案。我們還以審計意見決策為例，由于審計人員沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在誤報的證據(jù)，也沒有持續(xù)經(jīng)營方面的憂慮，審計人員對審計意見的正確性有合理的把握，因此可以出具標準無保留意見的審計報告。

　　二、審計專業(yè)判斷

　　審計的專業(yè)判斷是指審計人員在做決策的過程中，依照專業(yè)標準和職業(yè)經(jīng)驗，對影響審計決策的各項因素進行分析評價，對不確定的事實做出判斷的過程。在判斷的基礎(chǔ)上，審計人員要從多項可選用的方案中找出最佳的，這就是決策。判斷和決策是相隨相伴的，可以說在審計決策的每一個步驟中都離不開專業(yè)判斷。

　　審計人員在完成一個審計項目的全過程中，需要做出許多審計決策，其中主要的包括以下方面，也就是說，審計人員需要在這些方面實施專業(yè)判斷：一是確定重要性水平；二是識別重要的審計目標；三是評價審計風(fēng)險；四是選擇審計程序；五是評價審計證據(jù)；六是評價分析性程序的結(jié)果；七是評估管理當(dāng)局所做出的陳述或說明；八是發(fā)表審計意見。

　　眾所周知，審計風(fēng)險是客觀存在的，審計證據(jù)的收集和評價貫穿于審計的全過程，因此，伴隨注冊會計師判斷過程的風(fēng)險就是對審計證據(jù)的收集和評價失當(dāng)。檢查風(fēng)險就是由于注冊會計師在收集和評價審計證據(jù)的過程中出現(xiàn)差錯而引起的，有的差錯可歸屬于抽樣風(fēng)險，有的則由非抽樣風(fēng)險引起。例如，審計人員選用審計程序不當(dāng)、沒有發(fā)現(xiàn)審計樣本中的錯誤、對查出的錯報沒有做出適當(dāng)?shù)奶幚淼�。審計人員判斷失誤是一種非抽樣風(fēng)險，要認識和避免這種風(fēng)險，首先要認識到審計其實就是一個不斷做出決策的過程，決策正確與否，取決于專業(yè)判斷的水平，錯誤的判斷可能引起錯誤的審計結(jié)論，要想提高審計的效率和效果，就必須充分了解發(fā)生錯誤判斷的原因，然后再有針對性地加以避免。

　　前文所述審計決策的一般模式中隱含著幾個重要的假設(shè)：第一，審計人員是理智的；第二，審計人員能夠正確地表述決策問題；第三，審計人員能夠正確地認識和評估標準和可供選擇的方案；第四，審計人員有能力從多項可供選擇的方案中選出最佳的。但在現(xiàn)實中上述假設(shè)并非總是真實的。在某些情況下，審計人員可能無法獲得審計決策所需要的信息，或者是審計人員不具備正確地評價標準的知識和洞察力，致使他們不能識別和評價相關(guān)的標準，從而做出了不明智的決策。正是由于認識的局限性，審計人員在做決策時，往往會自覺不自覺地陷入種種思維定式，甚至偏離最佳的審計決策。我們將對三種思維定式進行分析說明。

　　1.受歷史經(jīng)驗的暗示。往事與現(xiàn)實問題在表面上的相似之處，往往會影響到目前的決定。審計人員常常使用那些屢試不爽的審計程序，就是這種經(jīng)驗暗示效應(yīng)的表現(xiàn)。經(jīng)驗暗示可能使審計人員在判斷過程中產(chǎn)生一種偏見，認為過去成功的方法可以解決眼前的難題，這種偏見使得決策者在所有可能出現(xiàn)的結(jié)果中，總是優(yōu)先想到其中一些結(jié)果而忽視另一些結(jié)果，這一事實必然影響到審計人員對評價標準的分析和對不同行動方案的考慮。

　　2.類比推理。決策者往往套用舊框框來評價目前的情形，就像類比法按照對一種情形的了解來解釋另一種情況一樣。這種思考形式會使審計人員在判斷時帶有潛在的偏見，他們往往會夸大決策時所面臨的實際情況與他們所熟悉的情況之間的相似性，忽視每個決策的獨特性，當(dāng)兩種情形所存在的差異要求以不同的方法去處理時，類比推理法就可能導(dǎo)致判斷失誤。例如，審計人員將同一個審計方案應(yīng)用于不同的委托人、對不同的客戶采用同樣的抽樣規(guī)模，都可能出現(xiàn)判斷和決策失誤。

　　3.受主觀預(yù)期引導(dǎo)。決策者經(jīng)常對將要做出的選擇先形成一種預(yù)期，并將此預(yù)期作為判斷的起點，然后再根據(jù)事情的發(fā)展做進一步調(diào)整。問題是，人們總是傾向于尋找支持他們觀點的證據(jù)，而忽視或回避那些提供相反證據(jù)的信息。決策的起點實在是太重要了，隨后所做的調(diào)整很可能不能充分反映新出現(xiàn)的信息所要求的變化。例如，審計人員在對某個賬戶進行審計時，打算從上次審計所使用的樣本量和時間安排出發(fā)，再視本次審計的新情況進行調(diào)整，這種“新情況”可以是會計系統(tǒng)的變化，可以是委托人所在行業(yè)的競爭激烈程度的變化，也可以是委托人產(chǎn)品的變化。審計人員所進行的調(diào)整可以說只能是對這些新情況的一種粗糙的考慮，也就是說，存在著調(diào)整不足的風(fēng)險。

　　此外，審計人員的判斷和決策過程還受到其他因素的限制，其中決策者的個人道德因素，可以直接影響他們的判斷和決策，也就是說，審計人員有時做出了錯誤的決策，不是源于錯誤的思維定式，也不是源于職業(yè)技能的缺陷，或者是占有的信息不充分，而是審計人員的價值觀念或處世原則在發(fā)揮作用，因此道德與決策是密切相關(guān)的。

　　三、如何克服決策中的判斷失誤

　　1.提高專業(yè)技能。從事務(wù)所的角度來看，首先可以采取的措施就是任用那些受過良好的專業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn)的專業(yè)人員。毫無疑問，審計人員對決策過程和決策環(huán)境越熟悉，做出正確決策的可能性就越大。決策者的專業(yè)技能越高，就越可能正確地評估各種備選方案，并做出合理的選擇。一般來說，經(jīng)理人員的技能應(yīng)高于高級審計人員，高級審計人員要強于一般審計人員。但是，特定的情況可能打破人們的常規(guī)認識，某個低級別的審計人員所具有的某種特性，可能會使其表現(xiàn)出較高水平的技能。比如說，一個最近才完成了注冊會計師考試而走上審計工作崗位的新人，對新發(fā)布的會計準則的了解可能會超過其他資深的審計人員。

　　2.提高審計人員克服偏見的意識。讓決策者了解判斷中經(jīng)常發(fā)生的偏見對決策質(zhì)量的潛在影響是克服偏見的有效方法。事務(wù)所可以采取適當(dāng)?shù)男问�，對審計人員進行決策與判斷方面的培訓(xùn)，使其對判斷中可能產(chǎn)生的偏見有更清醒的認識，由此在做判斷和決策的過程中保持警覺的狀態(tài)，自覺克服判斷偏見，提高決策水平。

　　3.逆向預(yù)期。不論面對什么問題，人們總是傾向于先在自己的頭腦中形成一種認識，這種認識在后來處理問題的過程中會或多或少地影響其判斷和處理意見的形成。假如決策者對問題的初步認識(原始判斷)是不正確的，那么他后來的決定也極有可能存在誤差。這種情況同樣適用于審計決策。對這種傾向，審計人員可以通過改變處理決策問題的角度或逆向思維的方式來避免發(fā)生判斷錯誤。例如，當(dāng)審計人員頭腦中已經(jīng)形成了一種觀點，即“被審計的財務(wù)報表是公允的”，就會不自覺地偏向于尋找支持這一觀點的證據(jù)，如果審計人員將他的預(yù)想改變方向，變成“這個賬戶可能存在錯報”，那么，這種試圖證實原始判斷的偏見就會引導(dǎo)審計人員尋找證明財務(wù)報表存在錯報的證據(jù)，這樣做客觀上降低了檢查風(fēng)險，提高了總體決策的質(zhì)量。

　　4.發(fā)揮集體優(yōu)勢，彌補個體決策的片面性。個人的認識能力是有限的。因此，每個審計人員在做決定時，都應(yīng)該征詢并認真考慮審計組里其他成員的意見，這樣就等于集體將個別審計人員的決定重新復(fù)核了一遍，這樣可以及時發(fā)現(xiàn)問題，開闊思路，克服個人的偏見。

　　5.在做出判斷和決策之前要進行論證。相關(guān)的研究表明，當(dāng)人們被要求對自己的意見或決定加以論證時，他們對判斷的錯誤會更加警覺，工作態(tài)度會更加認真，因而可以在很大程度上避免判斷失誤的發(fā)生。在審計決策的過程中，這種論證應(yīng)當(dāng)采取書面的形式，在審計工作底稿中有所反映，這也是審計過程的一個特點。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)有明確的規(guī)定，要求審計人員將判斷的過程記錄于工作底稿中，以強化其責(zé)任感，達到減少判斷失誤的目的。

　　6.改善決策手段。審計人員可以開發(fā)和使用決策輔助工具以幫助和引導(dǎo)審計人員完成決策過程，從而避免判斷失誤。例如，使用內(nèi)部控制調(diào)查表可以使審計人員不遺漏所有的相關(guān)問題；制定披露清單有助于審計人員查清全部應(yīng)披露的項目；正確地利用重要性和樣本量的計算公式有助于審計人員確定決策中將使用的數(shù)據(jù)以及得出結(jié)論的正確方法。